根据资料二中的相关事项，甲注册会计师应当发表何种审计意见类型？

A注册会计师在对D公司2013年度财务报表进行审计时，收集到以下六组审计证据：

（1）收料单与购货发票；

（2）销货发票副本与产品出库单；

（3）领料单与材料成本计算表；

（4）工资计算单与工资发放单；

（5）存货盘点表与存货监盘记录；

（6）银行询证函回函与银行对账单。

要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。

年12月31日的应收账款实施了函证程序，并于2013年2月15日编制了以下应收账款函证分析工作底稿，N注册会计师千2014年2月16日完成审计工作。

标识说明：

√与应收账款明细账核对相符

★与应收账款总账核对相符

C回函相符

CX回函不符

总体结论：回函不符金额28000元低于可容忍错报，应收账款得以公允反映。

要求：假定选择函证的应收账款样本是恰当的，应收账款的可容忍错报是30000元．请简要回答以下问题：

（1）N注册会计师编制的上述工作底稿中存在哪些缺陷?

（2）假设Y注册会汁师于2014年5月1日发现有必要修改该工作底稿，注册会计师应当记录哪些事项?

的内部控制进行了了解，下表给出了注册会计师了解到的内部控制，请指出对应的相关认定；针对每一内部控制及其目标，请选择与内部控制相对应的控制测试程序，并假定内部控制运行有效，请选择相对应的实质性程序。

注册会计师实施的控制测试程序：

（1）检查内部核查的标记。

（2）检查验收单连续编号的完整性。

（3）查验付款凭单后是否附有完整的相关单据。

（4）检查工作手册并检查有无未记录的验收单的存在。

注册会计师实施的实质性程序：

（a）将采购明细账中记录的交易卖方发票、验收单和其他证明文件比较，并关注验收单的日期与采购明细账的日期。

（b）复算包括折扣和运费在内的卖方发票填写金额的准确性。

（c）检查卖方发票、验收单、订购单和请购单的合理性和真实性。

（d）从验收单追查至采购明细账。

（e）从卖方发票追查至采购明细账。

（f）检查采购明细账所依据的验收单编号的完整性，并记录最后一张验收单的顺序号码。

（g）检查验收单连续编号的完整性。

（h）通过加计采购明细账，追查过入采购总账和应付账款、存货明细账的数额是否正确，用以测试过账和汇总的正确性。

注册会计师在审计甲公司的应付账款时，发现下列事项：

（1）注册会计师在审查甲公司应付账款明细账时，发现2012年黄河化工厂明细账有贷方余额320万元，经查证有关凭证，发现是甲公司2009年向黄河化工厂购买化工原料的货款，至今未付。

（2）注册会计师在对甲公司的应付账款项目进行审计时，根据需要决定对该公司下列四个明细账户的两个进行函证，见下表（金额单位：元）。

（1）针对上述资料（1），分析可能存在的问题，

确定是否需要实施进一步审计程序，如何审计?

（2）针对上述资料（2），请帮助该注册会计师选择两个供货人函证，并说明选择的理由。

师事务所为其审计2013年度财务报表。按照税前利润的5%确定财务报表整体的重要性为60万元。

资料一：

（1）2013年1月信息技术部门在ERP系统中开发了存货账龄分析子模块，自2013年起利用ERP系统核算生产成本，于每月末自动生成存货账龄报告。在以前年度，利用G软件手工输入相关数据后进行存货账龄的统计和分析。雪缤纷公司的会计政策规定，应当结合存货账龄等因素确定存货期末可变现净值，计提存货跌价准备。

（2）2013年度，雪缤纷公司主要原材料奶油价格有所上涨。为稳定采购价格，雪缤纷公司适当增加部分新供应商，供应商数量由2012年末的40家增加到2013年末的45家。经审核批准后，所有新增供应商的信息被输入采购系统的供应商信息主文档。以前年度审计中对与供应商数据维护相关的控制测试未发现控制缺陷。

（3）2013年夏季气温较往年偏低，且随着各种渠道宣传健康讲座等，市民的健康意识逐步提升，认为水果比冰饮更为健康。

（4）雪缤纷公司举办的各类产品促销活动为期三个月到六个月。财务部根据市场部上报的经批准的促销活动预算按月预提促销费。雪缤纷公司的市场营销管理制度规定，市场部应当在每一项促销活动结束后一个月内统计该促销活动的实际支出，并办理核算手续，财务部据此补提或冲转预提费用。

（5）2013年5月至9月的直接人工成本总额较其他月份有明显增加，单位人工成本没有明显变化，销售部、生产部和人力资源部经理均解释由于产品有季节性生产的特点，需要雇用大量临时工。这与注册会计师在以前年度了解的

情况一致。

（6）与以前年度相比，雪缤纷公司2013年度固定资产未大幅变动，与折旧相关的会计政策和会计估计未发生变更。

咨料二：

要求：针对资料一第（1）至（6）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目（仅限于营业收入、营业成本、资产减值损失、应收账款、存货、固定资产和应付职工薪酬）的哪些认定相关。

册会计师是X公司2009年度财务报表审计业务的项目负责人。

X公司2009年度未经审计的财务报表列示的资产总额为20340万元，营业收入为12340万元，营业成本为9800万元，但由于承担了巨额的连带赔偿责任，全年的利润总额仅为220万元。

A注册会计师确定的X公司2009年度财务报表层次的重要性水平为280万元，并决定将存货和营业收入项目分别作为资产负债表和利润表审计的重点。

编制审计计划时，A注册会计师根据X公司存货收发业务笔数很多而每笔金额较小以及销售发生次数较少而每笔金额很大的特点，决定对生产与存货循环的进一步审计程序实施综合性方案、对销售与收款循环的进一步审计程序采用实质性方案。相关资料如下：

资料一：在了解X公司与存货相关的内部控制时，A注册会计师注意到X公司针对储存产成品和发出产成品这两项主要业务活动设计了下列具体控制措施：

(1) 产成品入库时，首先经验收部门的专职质量检验员检查并签发产成品验收单。考虑到验收涉及到多个生产部门，验收单不便编号，故要求检验员除了在所签发的验收单上加盖验收专用章外，再加盖个人名章。验收单一式三联，其中一联交生产部门，一联由生产小组连同产成品送交仓库，另一联在仓库管理员签字后返还验收部门留存。

(2) 仓库管理员检查产成品验收单、清点产成品数量并根据验收单填写预先顺序编号的产成品人库单。经质检经理、生产经理和仓储经理签字确认后，仓库管理员将产成品入库单信息输入计算机系统，计算机系统自动更新产成品明细账并与采购订购单编号核对。

(3) 产成品出库前，首先由仓库管理员填写预先顺序编号的出库单，并将产成品出库单信息输入计算机系统，然后经仓储经理复核并以电子签名方式确认，计算机系统据以自动更新产成品明细台账并与发运通知单编号核对。最后，通知运输部门装运出库。

(4) 产成品装运发出前，由运输经理独立检查m库单、顾客订单和发运通知单，确定从仓库提取的商品附有顾客订单，并且所提取商品的内容、数量与顾客订单一致。

(5) 每月末，生产成本记账员根据计算机系统内状态为“已处理”的订购单数量，编制销售成本结转凭证，结转相应的销售成本，直接进行账务处理。

(6) 产成品仓库分别于每月、每季和年度终了，对产成品存货进行盘点，由会计部门对盘点结果进行复盘。仓库管理员应编写产成品存货盘点明细表，发现差异及时处理，经仓储经理、财务经理和生产经理复核后调整入账。

资料二：A公司2009年度确认的营业收入中，有以下事项引起了注册会计师的注意：

(1) 2009年7月1日，X公司因融资需要，将其生产的一批商品销售给同是一般纳税人的B公司，销售价格为600万元(不含增值税)，商品销售成本为480万元，商品已经发出，货款尚未收到。按照双方协议，X公司将该批产品销售给B公司后一年内，以650万元的价格购回所售商品。2009年12月31日，X公司尚未回购该批商品(假定此题不考虑回购期间的摊销问题)。

(2) 2009年11月30日，X公司接受一项设备安装任务，安装期为4个月，合同总收入为400万元，至2009年年底已经预收款项240万元，实际发生成本200万元，估计还会发生成本120万元。X公司在2009年度财务报表中将400万元全部确认为劳务收入，并结转320万元的成本。

(3) 2009年12月1日，X公司向C公司销售商品一批，价值100万元，成本为60万元，商品已经发出并作销售处理，该批商品对方已预付货款。C公司当天收到商品后，发现商品质量未达到合同规定的要求，立即根据合同的有关价格减让和退货的条款与X公司协商，要求X公司在价格上给予一定的减让，否则予以退货。至年底，双方尚未就此达成一致意见，X公司也未采取任何补救措施。

(4) 2009年6月1日，X公司与D公司签订销售合同。合同规定，X公司向D公司销售生产线一条，设备总价款为250万元，成本为200万元；X公司负责该生产线的安装、调试工作，且安装调试工作是销售合同的重要组成部分。12月5日，X公司向D公司发出生产线；12月8日，D公司收到生产线并向X公司支付250万元汇款；X公司确认了此项收入。12月20日，X公司向D公司派出生产线安装工程技术人员，进行生产线的安装渊试；至12月31日，该生产线尚未安装完工。

(5) 2009年12月1日，X公司与E公司签订协议，向E公司销售一台大型设备，总价款为350万元。但是X公司需要委托F企业来完成设备的一个主要部件的制造任务。根据X公司与F企业之间的协议，F企业生产该部件发生成本的110%即为X公司应支付给F企业的劳务款。12月25日，X公司本身负责的部件制造任务以及F企业负责的部件制造任务均已完成，并由X公司组装后将设备运往E公司；E公司根据协议已向X公司支付有关货款。但是，F企业相关的制造成本详细资料尚未交给X公司。X公司本身在该大型设备的制造过程中发生的成本为130万元。X公司于2009年确认了150万元收入。

(6) 2009年12月15日，X公司采用托收承付方式向G公司销售一批商品，成本为150万元，开出的增值税发票上注明：售价200万元，增值税34万元。该批商品已经发出，并已向银行办妥托收手续。此时的G公司在另一项交易中发生巨额损失，资金周转十分困难，已经拖欠其他公司的货款。X公司的会计处理如下：

借：发出商品 150

贷：库存商品 150

借：应收账款—G公司 34

贷：应交税费—应交增值税(销项税额) 34

要求：

(1) 根据资料一，指出X公司设计的存货内部控制是否存在缺陷。如认为存在缺陷，请简要说明理由，并指出所述缺陷影响的存货项目的何种认定(最多两个)。

(2) 根据资料一，假定被审计单位关于产品入库、出库、装运、成本结转及期末盘点等内部控制不存在缺陷，请您针对每个环节设计一项控制测试程序。

(3) 针对资料二中所述的各种事项，指出X公司所确认的营业收入是否符合企业会计准则和相关会计制度，并简要说明原因。

(4) 假定除资料二中所述情况外，X公司不存在其他错报。如果X公司管理层不接受A注册会计师针对资料二中情况提出的审计处理建议(如果有)，请代A注册会计师确定应当出具的审计报告的类型，并简要说明原因。

需要根据评估的认定层次的重大错风险设计和实施进一步审计程序。相关资料如下。

资料一：通过了解X公司的经营状况，A注册会计师获悉X公司因市场萎缩导致流动资金周转缓慢，进而导致难以按期偿还供应商的材料款。针对这一情况，X公司管理层决定于2010年初向银行提出短期借款申请，同时着手发展新的供应商。

资料二：X公司的信息系统中与应付账款相关的控制程序摘录如下：

(1) 验收部门生成验收单后，计算机立即生成一份包括订购单、验收单的临时文件，一旦输入卖方发票信息并与订购单、验收单比对一致就立即生成付款凭单自动提交请购部门确认。比对不一致的，由计算机打印差异报告，交由采购经理追查。

(2) 每张付款凭单均需经请购部门主管以电子签名方式确认后立即提交财务部门登记应付账款明细账和相关的资产费用类明细账，并由财务经理根据付款条件和资金状况做出付款计划。

(3) 如差异报告显示没有收到卖方发票，经采购经理在差异报告上签字批准后，计算机根据订购单与验收单生成一份临时付款凭单自动登记应付账款明细账和相关的资产费用类明细账。实际收到卖方发票时再冲销根据临时付款凭单所作的记录，按程序(1)执行。

(4) 如差异报告显示订购单、验收单、卖方发票的单价、数量、金额、规格、品质等不一致，由采购经理与供应商、验收部门、财务部门等商定解决方案，在差异报告上记录后，转入程序(1)。

X公司的采购验收由独立的验收部门执行。以前年度控制测试结果表明，与验收相关的内部控制具有很高的可信赖性。

资料三：具体审计计划中列示的针对应付账款项目的实质性程序摘录如下：

(1) 选择应付余额较小的供应商寄发积极式询证函，要求供应商提供X公司欠款信息；

(2) 从采购部门获取供应商的年末对账单，检查供应商对账单与财务记录之间的差异；

(3) 检查应付账款明细账中带有现金折扣的应付账款是否按发票上记载的全部应付金额入账，在实际获得现金折扣时再冲减财务费用；

(4) 将资产负债表日前已偿付的应付账款追查至银行对账单、银行付款单和其他原始凭证，检查偿付是否真实；

(5) 检查资产负债表日后的银行付款单，追查支持性凭证的日期和应付账款借方记录。要求：

(1) 资料一是否表明X公司采购与付款交易存在重大错报风险?如存在，请指出重大错报风对X公司管理层偏好与动机的影响，并指出重大错报风险与应付账款期末账户余额的存在、完整性、计价和分摊认定中的哪些认定相关；

(2) 逐一分析资料二中各项控制程序，指出每项程序在设计上能否防止或发现应付账款的存在、完整性、计价和分摊认定的重大错报，将结论填入下表：

(3) 根据要求(2)的评价结果，指出应付账款的存在、完整性、计价和分摊三类认定中，哪一类认定的控制风险更高?为应对该项认定的重大错报风险，注册会计师在设计进一步审计程序时应侧重于综合性方案还是实质性方案?

(4) 假定对自动化控制的控制测试表明X公司计算机信息系统的一般控制有效，请针对资料二中各项内部控制，简要列示针对人工控制的控制测试程序。

(5) 指出资料三中列示的实质性程序是否能直接发现应付账款完整性认定的重大错报(是或否)，如认为“是”，请简要说明理由；如认为“否”，请指出该程序能直接发现应付账款何种认定的错报。将答案填在下表中。

为300万元。在审计过程中，项目组成员除了发现G公司应收账款项目(可容忍错报为90万元)存在错报情况(性质均不重要)外，没有发现其他项目中存在错报。对应收账款项目的审计师采用统计抽样方法进行的，具体资料如下：

(1)注册会计师运用统计抽样方法从全部应收账款中抽取了适当的样本发函询证，函证回函表明的应收账款样本的实际金额为300万元，但应收账款样本的明细账余额合计数为350万元。

(2)按照G公司规定的计提坏账准备比例计算的坏账准备余额应为100万元，但其坏账准备的账面余额为65万元，对此，G公司管理层未能给予合理解释。

(3)通过测试样本估计出的总体的高估185万元，其中包括在测试中发现的已经识别的具体错报50万元。

(4)通过实质性分析程序推断的销货退回的金额为80万元，资料反映的销货退回发生额为70万元。

要求：

(1)指出资料中各种错报所属的类型，并具体指出相应的错报金额；

(2)根据资料，确定尚未调整的错报汇总数，并替审计项目组确定适当的具体应对措施；

(3)如果资料反映的销货退回发生额为0，请重新确定尚未调整的错报汇总数和审计项目组的具体应对措施；

(4)基于资料，如果应收账款样本的明细账余额合计数为560万元，其余情况不变，请重新确定尚未调整的错报汇总数和审计项目组的具体应对措施。

司系由乙公司、丙公司共同出资设立。丁公司在甲公司设立后与其进行交易，并蒙受巨额损失，为此丁公司向法院提交起诉请求。

假设法院认定乙、丙公司均未足额出资(且事后未补足)，且因ABC会计师事务所出具不实报告而导致丁公司蒙受损失600万元，出资人不实出资50万元，甲公司可被强制执行的财产为400万元，出资人乙、丙公司可供赔偿的财产合计为100万元。假设该案情满足注册会计师侵权责任的法律构成要件。

要求：

(1)如果丁公司明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院会认定会计师事务所免于承担赔偿责任吗?为什么?

(2)如果丁公司仅仅起诉ABC会计师事务所的分支机构D分所，该案中谁必须作为共同被告参加诉讼?谁可以作为共同被告参加诉讼?谁可以作为第三人参加诉讼?

(3)请根据《司法解释》第六条的相关规定，人民法院在确定会计师事务所承担与过失责任相应的赔偿责任时，该怎样确定赔偿顺位和最高限额。

月31日ABC公司的应收账款账户余额为6000000元。注册会计师确定的可接受误受风险为5%，可容忍错报为120000元，预计总体错报为30000元。拟测试的应收账款明细账户有100000个。注册会计师在选取样本时采用系统选样法。假设：在样本中发现了2个错报。第一个账面金额为2000元的项目有500元的高估错报，第二个账面金额为3000元的项目有1500元的高估错报。

PPS抽样风险系数表（适用于高估）

预计总体错报的扩张系数表

要求：

（1）计算样本规模。

（2）在此次PPS审计抽样中，对明细账户余额超过30000元的明细账户，注册会计师想全部选中。请回答能否实现这个目标，并简要说明理由。

（3）计算总体错报上限。

（4）请代注册会计师作出相关的审计结论。